我國事業(yè)單位會計制度體系及其改革最新動態(tài)

　　事業(yè)單位會計制度體系是我國公共改革的基礎(chǔ)性會計標準體系之一，具體規(guī)范和指導著我國事業(yè)單位進行會計計量、提供會計信息的等會計實務(wù)管理工作�，F(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度體系主要由事業(yè)單位會計準則、事業(yè)單位會計制度和行業(yè)事業(yè)單位會計制度、國有建設(shè)單位會計制度等組成。2017年，我國加快了事業(yè)單位科技制度體系的建設(shè)，我國的事業(yè)單位會計制度體系正日趨完善。

事業(yè)單位會計制度改革的背景

　　為適應(yīng)我國公共管理改革的要求，就需要突破會計核算和報告的滯后問題，改變現(xiàn)行預算會計制度難以全面反映預算收支執(zhí)行結(jié)果的狀況，全面反映資產(chǎn)負債、運營成本和績效等財務(wù)狀況。事業(yè)單位會計制度體系作為政府會計改革中的重要組成部分，自然成為改革的重點。

　　然而，事業(yè)單位的種類繁多，涉及的行業(yè)范圍廣，業(yè)務(wù)性質(zhì)、信息需求差異懸殊，這成為事業(yè)單位會計制度改革進程中的“難癥”。為推動改革，主管部門提出把醫(yī)院和高校作為事業(yè)單位會計改革的突破口，嘗試了“自下而上”的改革路徑。事業(yè)單位分類改革的思路為修訂事業(yè)單位會計制度提供了方向和動力，以重點兼顧事業(yè)單位的“公益性”特點來修訂、制定并完善會計制度，并從解決“頂層設(shè)計”入手，精心修訂了《事業(yè)單位會計準則》的基本概念框架，從而也較快地完成了《事業(yè)單位會計制度》的修訂，加快了行業(yè)會計制度的修訂和制定。

　　財政部有關(guān)負責人在回答記者的提問時，分別就修訂《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》的修訂背景做了介紹。主要包括以下三個方面：

　　一是適應(yīng)財政管理改革的需要。2000年以來，圍繞公共財政體制建設(shè)，部門預算、國庫集中收付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等各項財政改革不斷深入推進，很多改革涉及到會計科目及核算方法的調(diào)整。為了實現(xiàn)會計標準與相關(guān)財政改革的有機銜接，確保相關(guān)財政改革政策的貫徹落實，需要修訂《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》。

　　二是配合《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》(財政部令第68號，以下簡稱《財務(wù)規(guī)則》)實施的需要。2017年2月，財政部發(fā)布了新修訂的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，并自2017年4月1日起施行�！妒聵I(yè)單位財務(wù)規(guī)則》在強化事業(yè)單位預算管理以及進一步規(guī)范事業(yè)單位收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、資產(chǎn)、負債管理等方面提出了若干新的要求，迫切需要修訂《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，通過加強日常會計核算與管理落實新的財務(wù)管理要求。

　　三是進一步規(guī)范事業(yè)單位會計行為、提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的需要。隨著近年來事業(yè)單位內(nèi)外環(huán)境的變化，原《事業(yè)單位會計制度》在諸多方面逐步暴露出不適應(yīng)和不協(xié)調(diào)，如基建“游離”大賬、不計提固定資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)計量口徑模糊、財政投入金核算不清晰、會計報表結(jié)構(gòu)不合理等，都影響了事業(yè)單位會計信息的全面性、準確性和有用性，亟需進行修訂。此外，在近兩年國務(wù)院打擊“假發(fā)票”、治理“小金庫”等專項治理活動中，均對修訂《事業(yè)單位會計制度》，進一步規(guī)范事業(yè)單位的會計行為，確保會計信息的真實性、完整性提出了明確要求。

事業(yè)單位會計制度改革的主要內(nèi)容

　　新修訂的《事業(yè)單位會計準則》作為事業(yè)單位會計制度體系的綱領(lǐng)性文件，共9章49條，在維持原準則基本框架結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，對大部分條款作了修改完善，調(diào)整了主要十個方面的內(nèi)容：

　　一是明確根據(jù)新《事業(yè)單位會計準則》制定事業(yè)單位會計制度和行業(yè)事業(yè)單位會計制度。二是明確了事業(yè)單位會計核算目標應(yīng)當反映受托責任，同時兼顧決策有用。三是合理界定會計核算基礎(chǔ)。與《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)，規(guī)定事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)(事項)、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責發(fā)生制，具體范圍另行規(guī)定。四是合理界定了會計要素�？紤]到采用權(quán)責發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，其會計要素應(yīng)當以“費用”替代“支出”，明確了會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用。五是強化了事業(yè)單位會計信息質(zhì)量要求，對會計信息質(zhì)量增加了全面性的要求。六是在資產(chǎn)構(gòu)成項目中增加了“在建工程”，為將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入會計“大賬”提供了依據(jù)。七是明確了各會計要素確認計量的一般原則。八是明確了事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷的，由財政部在相關(guān)財務(wù)會計制度中規(guī)定。九是調(diào)整了凈資產(chǎn)項目構(gòu)成，增加了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等。十是完善了財務(wù)會計報告體系，規(guī)定財務(wù)會計報告的主要內(nèi)容及相關(guān)報表的基本列報格式。

　　新《事業(yè)單位會計制度》的主要變化表現(xiàn)在，創(chuàng)新引入固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”的處理，加強財政投入資金會計核算，規(guī)范核算非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及其分配，突出強化資產(chǎn)計價和入賬管理，全面完善會計科目體系及其說明，改進優(yōu)化財務(wù)報表體系和結(jié)構(gòu)。

　　各行業(yè)事業(yè)單位會計制度則根據(jù)行業(yè)特點，對各會計要素的處理做出了更具體的規(guī)定。比如，醫(yī)院、高等學校會計制度中，明確了費用要素的核算，反映成本信息等內(nèi)容。

　　各行業(yè)會計制度的修訂也有實質(zhì)性的變化。比如《醫(yī)院會計制度》把“醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)”寫進了制度;新修訂的《科學事業(yè)單位會計制度》、《高等學校會計制度》、《中小學校會計制度》在核算內(nèi)容和會計科目等方面做了很大的調(diào)整，對行業(yè)事業(yè)單位會計核算和會計信息質(zhì)量方面提出了更高的要求。

　　對我國事業(yè)單位會計制度體系的理解和認識

一、事業(yè)單位會計制度體系的層次性

　　對事業(yè)單位會計制度體系中的各項制度的理解，應(yīng)從三個層次把握，第一層是立法依據(jù)，《中華人民共和國會計法》是制定事業(yè)單位會計制度體系的法律基礎(chǔ)和依據(jù);第二層次是基本準則部分，《事業(yè)單位會計準則》的基本概念框架是形成《事業(yè)單位會計制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會計制度具體內(nèi)容的指引性文件，它是以部門規(guī)章的形式發(fā)布;第三層次是事業(yè)單位會計制度執(zhí)行的具體內(nèi)容，由《事業(yè)單位會計制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會計制度組成，以財政部負責指導制度執(zhí)行的司局發(fā)布規(guī)范性文件。

二、事業(yè)單位會計制度體系與事業(yè)單位財務(wù)制度體系的協(xié)調(diào)性

　　事業(yè)單位會計制度體系的制定與執(zhí)行，必須與《事業(yè)財務(wù)規(guī)則》的制定和修訂內(nèi)容相協(xié)調(diào)。《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》以《預算法》為基本法依據(jù)制定，它作為事業(yè)單位財務(wù)管理體系的綱領(lǐng)性文件，不僅為各行業(yè)財務(wù)制度的制定和修訂指引，也是《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》在制定和修訂時需要兼顧和協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容之一。比如，事業(yè)單位準則和會計制度修訂在確定會計核算基礎(chǔ)時，必須與《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)，規(guī)定了事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)(事項)、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責發(fā)生制，具體范圍另行規(guī)定。在設(shè)置各會計要素核算的會計科目時，必須要兼顧與財務(wù)規(guī)則中相對應(yīng)的各會計要素的定義、分類和范圍界定間的協(xié)調(diào)一致。

三、事業(yè)單位會計制度體系內(nèi)在的邏輯性

　　首先，《事業(yè)單位會計準則》通過構(gòu)建較為完整的基本概念框架統(tǒng)馭著事業(yè)單位會計制度體系。修訂后的基本概念框架明確了事業(yè)單位會計目標、會計基本假設(shè)、會計核算基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的定義、項目構(gòu)成及分類、一般確認計量原則、財務(wù)報告等基本事項。

　　其次，《事業(yè)單位會計制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會計制度是以新《事業(yè)單位會計準則》為前提制定和修訂的，對各行業(yè)會計要素進一步分類，及其對確認計量、報表編制等內(nèi)容進行了詳細規(guī)定和說明，具體包括了會計科目名稱和編號、會計科目使用說明、會計報表格式、財務(wù)報表編制說明等內(nèi)容。

　　最后，《國有建設(shè)單位會計制度》(財會[1995]45號)為事業(yè)單位和行業(yè)事業(yè)單位所涉及的基本建設(shè)投資的會計核算問題提供了依據(jù)�？梢钥吹�，在《事業(yè)單位會計制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會計制度中都明確了在執(zhí)行本制度的同時，還應(yīng)當按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算。這表明基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)的會計核算仍執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》。為有效銜接，從會計信息的全面性要求，新準則在非流動資產(chǎn)項目構(gòu)成中新增加了“在建工程”，為各會計制度將基建項目并入會計“大賬”提供了依據(jù)。這種繁瑣的并賬方式將使對重新修訂《國有建設(shè)單位會計制度》的呼聲更為迫切。

四、事業(yè)單位會計準則在事業(yè)單位會計制度體系中的重要地位

　　可以把新修訂的《事業(yè)單位會計準則》看作是一個基本準則。它在基本概念框架中首次明確了事業(yè)單位會計核算目標應(yīng)當反映受托責任，同時兼顧決策有用，這標志著事業(yè)單位會計核算具“雙重目標”，這就決定了事業(yè)單位會計核算需選擇“雙重會計核算基礎(chǔ)”基礎(chǔ)，才能向政府及其有關(guān)部門、舉辦(上級)單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者等會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息。然而受客觀條件限制，目前只能采取“收付實現(xiàn)制+權(quán)責發(fā)生制”的“雙軌并行”方式，使得一些會計業(yè)務(wù)的核算出現(xiàn)了“雙會計分錄”形式。

　　在加強反映事業(yè)單位財務(wù)狀況方面，為了更為真實地反映資產(chǎn)的消耗水平，新準則還規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的要求，盡管是“虛提”方式，但也體現(xiàn)出了加強資產(chǎn)的科學化精細化管理、對公共產(chǎn)品或服務(wù)成本核算的要求。在信息披露方面，借鑒企業(yè)會計改革和國際慣例，新準則引入了財務(wù)報告的概念，規(guī)定了財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表由會計報表及其附注構(gòu)成，其中通過資產(chǎn)負債表某一特定日期的財務(wù)狀況，收入支出表反映某一會計期間的收支余情況，財政補助收入支出表反映某一會計年度財政補助收支及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，從而在會計核算方法、會計要素定義、項目構(gòu)成及分類、確認計量、會計信息披露等方面體現(xiàn)“雙重會計目標”的要求。這些內(nèi)容為會計制度和行業(yè)會計制度的修訂和制定明確了方向和原則。

　　從上述分析可以看到，我國事業(yè)單位會計制度體系改革已非常不易，但離我國政府會計改革的目標還有相當距離，與國際差距更甚。財政部對《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》做出第九次系列解讀(以下簡稱“解讀九”)，著重強調(diào)“服務(wù)財政科學化精細化管理，大力推進政府及非營利組織會計改革”。十八屆三中全會通過的《*關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，把這項工作作為深化財稅體制改革的一項內(nèi)容，提升到了國家治理的高度。

　　事業(yè)單位會計制度體系作為政府會計改革中的重要組成部分，任重而道遠，還需要盡早與國際公共部門會計準則的規(guī)范體系接軌。在我國，事業(yè)單位會計核算采用“權(quán)責發(fā)生制”剛剛起步，而國際公共部門會計準則IPSASB至今已經(jīng)出臺了權(quán)責發(fā)生制的會計準則30多個。由此看來，要實現(xiàn)我國政府會計改革的目標，全面反映收支結(jié)余的預算水平，全面反映未來可支配資源、承擔債務(wù)、運營成本和業(yè)績等財務(wù)狀況，為財政管理、實施績效評價、財政監(jiān)督等提供全面、可靠的信息支持，行政事業(yè)單位會計制度體系都需進一步完善會計主體、確認計量原則等實質(zhì)性問題，最終要納入國際公共部門會計準則的規(guī)范體系來設(shè)計和制定我國的政府會計標準體系。