關(guān)于新會計準則的專家解讀

【摘要】我國新出臺的《企業(yè)會計準則》在內(nèi)容上進行了許多革新，致力于從整體上提升企業(yè)會計信息質(zhì)量，在與國際慣例接軌的同時保持了自身特色，相比舊準則而言有很大的進步。本文試對新《企業(yè)會計準則》的變化及影響作一些探討。

2月15日，國家財政部在北京發(fā)布了39項企業(yè)會計準則(以下簡稱“新準則”)，這標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。新準則已于27年1月1日起在上市公司施行，同時鼓勵其他企業(yè)施行。在新的會計準則體系中，包括1項基本準則、38項具體準則和相關(guān)應(yīng)用指南。在38項具體準則中，還包括22項新推出的準則，極大豐富了原有的會計準則體系。

一、新會計準則修訂的意義

(一)新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念

新會計準則體系在規(guī)范企業(yè)會計確認，計量和報告行為，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府部門和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需要做了較大的修改，使企業(yè)提供的會計信息與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，從而有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預(yù)測。

新會計準則體系對上市公司的信息披露提出了更高的要求，這將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，加強了對上市公司業(yè)績的可預(yù)測性。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者做出更準確的投資決策，從而降低投資風險。

(二)新會計準則首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同

隨著我國經(jīng)濟開放程度越來越高，活躍在國際貿(mào)易和境外資本市場的中國企業(yè)更需要我國會計準則的國際化，從而為全球投資者提供更加透明可靠的財務(wù)信息，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。對于正在全球經(jīng)濟中扮演越來越重要角色的中國企業(yè)來說，企業(yè)會計準則獲得國際認可，有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營時遵循不同國家和地區(qū)會計標準的成本。

(三)新會計準則體系的建立，有利于規(guī)范我國金融工具會計核算，促進金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展

金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內(nèi)容，如何有效地對金融工具進行確認和計量，完善金融工具會計準則體系，一直以來是各國政策制訂部門的一項重要工作。這次公布的四項金融工具準則，即金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報，各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個整體，這標志著中國的金融會計準則體系建設(shè)邁出了重要一步。同時，在股份支付準則中進一步補充了金融工具會計準則體系。與現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度相比，新準則的變化較大。新的會計確認和計量方法將使商業(yè)銀行進行追溯調(diào)整，并影響到銀行資產(chǎn)負債規(guī)模、凈利潤、凈資產(chǎn)、資本充足率等關(guān)鍵指標。

這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)將首當其沖。比如相關(guān)準則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響。金融企業(yè)將不得不認真考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，同時還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。這次發(fā)布的金融工具會計準則，引領(lǐng)中國的銀行業(yè)在金融工具會計處理上率先與國際會計準則接軌，有利于境外上市企業(yè)的國際協(xié)調(diào)，提高金融信息的可比性和透明度。

二、新會計準則的變化

(一)基本準則的變化

新的基本準則包括總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、會計計量、財務(wù)會計報告、附則等十一章內(nèi)容，而舊的是總則、一般原則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則十章。

新準則對會計一般原則作了完善。原來的基本準則第二章“一般原則”中，具體規(guī)定了12項原則。這12項原則都是為了保證會計信息的真實、可靠、及時、有用、清晰明了等要求，國外一般稱為“會計信息或財務(wù)報表的質(zhì)量特征”。新準則將原來第二章的“一般原則”改為“會計信息的質(zhì)量要求”，增補了“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”的原則，共8項質(zhì)量特征。

基本準則還對會計要素的定義進行了重大調(diào)整，完全按照2年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六大會計要素進行了重新定義，這也是基本準則修改的核心部分。基本準則除修改了六大會計要素的定義之外，還吸收了國際準則中的合理內(nèi)容，在“利潤”要素中引入國際準則中的“利得”和“損失”概念。

公允價值應(yīng)用是新會計準則修改的重點。新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。公允價值的實質(zhì)是客觀價值，公允價值會計在本質(zhì)上是強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。公允價值會計的真正創(chuàng)意有兩點：一是資產(chǎn)計價必須堅持客觀價值計量，價格要能真正反映資產(chǎn)客觀價值;二是資產(chǎn)計價必須立足于現(xiàn)在時點，堅持動態(tài)的反映觀。公允價值會計是會計反映從靜止觀點向運動觀點轉(zhuǎn)變的開始，是科學的會計反映觀的開始。公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

新準則給企業(yè)以及會計師事務(wù)所提出了一個比較大的挑戰(zhàn)。判斷公允價值的確認方法是否恰當、公允價值的確定是否合理，將成為會計計量是否合理的關(guān)鍵。

(二)存貨準則的變化

新會計準則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的后進先出法，一律使用先進先出法記賬，在一定程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計價方法調(diào)節(jié)利潤的空間，與國際會計準則更趨一致。對于原先采用后進先出法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，在采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。例如，采用后進先出法的家電上市公司，在顯像管價格不斷下跌過程中，一旦變革為先進先出法，后果將是成本大幅上升、毛利率快速下滑、當期利潤下降。再如，一些以有色金屬為原料的公司，如在將后進先出法變更為先進先出法的當期出現(xiàn)有色金屬漲價的情況，則會導致成本下降、當期利潤增加。

(三)資產(chǎn)減值準則的調(diào)整

眾所周知，在公司盈利上升時，多計提跌價準備;而盈利下滑時，再將跌價準備沖回，運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。

按照新準則，“存貨跌價準備”“固定資產(chǎn)跌價準備”“在建工程跌價準備”和“無形資產(chǎn)跌價準備”從27年開始，計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。在這樣的背景下，對于一些以前年度通過計提跌價準備來操縱利潤的公司，以及迫切需要通過轉(zhuǎn)回跌價準備來達到某些經(jīng)濟指標的公司，很可能會在新舊準則交替的一年空白期內(nèi)，集中于25年、26年轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準備。新的資產(chǎn)減值準則實施后將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準則實施后，利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的空間將變得越來越小，利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。在新會計準則中規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過計提、轉(zhuǎn)回減值準備而進行利潤操縱的鏈條，對于有效遏制利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象具有重要意義。

此外，新會計準則指出，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露是否存在資產(chǎn)減值的情況，這意味著上市公司在報表信息的披露中，應(yīng)當包括報告期內(nèi)資產(chǎn)減值損失的金額，方便投資者及時把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對稱。

(四)費用資本化發(fā)生變革

新的無形資產(chǎn)準則中，將企業(yè)的研究與開發(fā)費用區(qū)別對待，允許將開發(fā)費用予以資本化，開發(fā)階段的支出如果能夠證明條件成立，可以進行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。這會提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。

新的借款費用準則中規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。許多先進制造業(yè)公司的生產(chǎn)周期比較長，而且借款金額巨大，因此實施新會計準則將會提升企業(yè)當前的會計利潤，改善企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績考核指標，從而提高經(jīng)營者擴大再生產(chǎn)的積極性。這體現(xiàn)了國家對先進制造業(yè)的扶持政策。

(五)債務(wù)重組準則的調(diào)整

原債務(wù)重組準則規(guī)定對債務(wù)重組的損失計入當期損益，而債務(wù)重組收益則計入資本公積，而新準則改變了這種做法，將債務(wù)重組收益和損失均計入當期損益。新《債務(wù)重組》準則改變了”一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入“資本公積”的做法改為將債務(wù)重組收益計入“營業(yè)外收入”，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。

(六)所得稅準則的調(diào)整

目前所有的A股上市公司所采用的所得稅會計方法只有應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法。新會計準則規(guī)定所得稅處理方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，它改變了原有將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異的做法。新準則的資產(chǎn)負債表債務(wù)法與原來的納稅影響會計法的不同之處在于:它要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負債的時候，除了在會計上根據(jù)付出價值確認資產(chǎn)的入賬價值之外，還需要同時確認該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并將差額計入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。然后每個會計期末，根據(jù)資產(chǎn)或負債的會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異來調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，再根據(jù)當期應(yīng)交所得稅來確認當期的所得稅費用。

(七)無形資產(chǎn)準則的調(diào)整

新準則修訂了無形資產(chǎn)準則的適用范圍，修正了無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)不再區(qū)分可否辨認，也排除了商譽;取消了原準則中第1條的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)視無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定，增加了有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。

三、新會計準則賬務(wù)處理的變化

為適應(yīng)新會計準則的調(diào)整，部分會計科目名稱和賬務(wù)處理方式也發(fā)生了相應(yīng)的變化。

(一)部分科目恢復原有名稱，如取消“營業(yè)費用”科目，恢復“銷售費用”科目;“物資采購”，恢復為原來的“材料采購”名稱等。

(二)核算方法變化增加了新科目

如無形資產(chǎn)核算新增加“研發(fā)支出”一級科目;如同固定資產(chǎn)要單獨核算累計折舊一樣，新制度對無形資產(chǎn)新增加了一個一級科目“累計攤銷”;新的會計準則引入了公允價值計量觀念，新增加了一個一級科目也就是新利潤表上的項目“公允價值變動損益”;由于分期收款銷售商品核算方法與以前不同，新增加了“長期應(yīng)收款”等科目。

(三)為了更加準確規(guī)范，調(diào)整了部分科目名稱及范圍

如短期投資改成“交易性金融資產(chǎn)”;各項減值準備、跌價準備的對應(yīng)科目不再是“管理費用”“投資收益”“營業(yè)外支出”，而是統(tǒng)一用“資產(chǎn)減值損失”科目;“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”科目取消，換成“應(yīng)交稅費”;“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費”取消，換成“應(yīng)付職工薪”;取消“長期債權(quán)投資”科目，新增加“持有至到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”兩個一級科目;“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改名為“營業(yè)稅金及附加”;“現(xiàn)金”改為“庫存現(xiàn)金”;“所得稅”改為“所得稅費用”等。

總之，新會計準則體系體現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，會計工作將更加科學、規(guī)范，增強了會計準則的易理解性和可操作性。新會計準則體系的全面實施必將有效地規(guī)范我國的會計工作行為和會計工作秩序，從而全面提升我國的會計信息質(zhì)量。